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企业所得税
发布时间:2015-07-01 16:04:15    浏览次数:27
 一、税收筹划要选准工程款回收时点
目前,有些企业缺乏税收筹划观念,往往导致企业最后多缴纳所得税。为此,笔者希望通过以下案例,引起企业的思考。
北京某事业单位定于2008年年底前与其所办的下属企业脱钩。其中,该事业单位有一下属企业为工程公司,经询问负责该工程公司征管的税务所后得知,脱钩之前,需要对这一工程公司进行税务清算审计。
笔者在中发现,该工程公司在2008年度有很多正在施工的工程,由于无法准确确定其成本与收入,清算工作不得不延迟到2009年2月底。
根据相关规定,税务需要完成被审计对象最近连续3年的审计,而该工程公司会计报表显示:2007年度和2008年度该公司分别实现利润总额20万元和135万元,2009年1月至2月公司亏损70万元。经审查后得知,该公司曾于2008年12月回收工程款260万元,但其中有97万元被归为2008年收入,导致2009年该公司出现亏损。
经询问得知,出现上述问题主要是因为该公司领导为了能够兑现任期奖金,急于收回工程款和该公司聘请的会计公司只代理记账、不参与公司管理造成的。根据审查,最终确定该公司不存在纳税调整事项,会计利润就是应纳税所得额。
如果根据该公司会计报表显示的利润总额,该公司近3年应缴纳的企业所得税原应分别为:2007年为6.6万元(20×33%),2008年为33.75万元(135×25%),2009年不纳税,共缴纳40.35万元。但由于该公司在2008年底提前收回97万元工程款,使得其2008年度的应纳税所得额人为增加了97万元,则需要多缴纳企业所得税24.25万元(97×25%)。对2009年1月至2月公司亏损的70万元,无法使用以前年度利润弥补。
上述处理,是根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定的“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年”的表述,《企业所得税法实施条例》第十条规定的“企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额”,以及《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条规定的“企业依法清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度”的表述进行的。
其实,如果该公司能够根据实际发生的成本费用延迟回收工程款的时间,保持收入与成本费用的合理配比,是可以少缴企业所得税的。
即该公司可以按照“2007年为6.6万元(20×33%),2008年企业所得税为9.5万元[(135-97)×25%],2009年为6.75万元[(97-70)×25%],共缴纳22.85万元(6.6+9.5+6.75)”的方法处理,这样一来,公司可少缴纳企业所得税17.5万元(40.35-22.85)。
二、准确析分收入享受税收优惠
某市一油棉加工企业,主要从事棉花收购,皮棉、棉籽油初加工和精炼棉籽油业务。2008年,该企业实现销售收入16000万元,其中皮棉、棉籽油加工业务收入10000万元,精炼棉籽油收入6000万元;成本费用15300万元,其中皮棉、棉籽油成本10200万元,精炼棉籽油成本5100万元。由于去年农产品初加工市场竞争激烈,致使皮棉、棉籽油加工业务亏损200万元,而精炼棉籽油却由于产品附加值较高盈利900万元。
根据《企业所得税法》第二十七条的规定,企业从事农、林、牧、渔业项目的所得,可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第八十六条规定,企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得,是指企业从事灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目的所得,可以免征企业所得税。财政部、国家税务总局下发的《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税〔2008〕149号)中,对享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围进一步予以明确。
其中,对棉花产品的描述是,纤维植物初加工(棉花初加工)是指通过轧花、剥绒等脱绒工序简单加工处理,制成的皮棉、短绒、棉籽;油料植物初加工是指通过对粮食的副产品等,进行清理、热炒、磨坯、榨油(搅油、墩油)、浸出等简单加工处理,制成的植物毛油和饼粕等副产品,而精炼植物油则不属于初加工范围。因此,该油棉加工企业所从事的棉花收购、皮棉、棉籽油加工业务属文件中规定的农产品初加工项目,免征企业所得税;精炼棉籽油深加工业务由于不符合文件的规定,须征收企业所得税。
《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定,企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。根据税法规定,该企业对2008年度的应税项目和免税项目收入、成本进行了分别核算,并对相关期间费用进行了合理的分摊。2008年度该企业会计利润核算情况如下:
皮棉、棉籽油农产品初加工项目:收入10000-成本10200=-200(万元),精炼棉籽油深加工项目:收入6000-成本5100=900(万元),会计利润合计700万元。
假设不考虑其他纳税调整因素,应纳所得税额为700×25%=175(万元)。在免税项目盈利情况下,企业按照税法规定计算应享受的企业所得税优惠,那么,在免税项目亏损的情况下,企业应怎么计算缴纳企业所得税?
方案一
免税项目亏损应实行以免税项目所得弥补亏损的原则,不应以其他项目的所得弥补免税项目的亏损,原因是享受企业所得税优惠的企业,如免税项目亏损用其他项目来弥补,违背免税项目享受优惠原则,在享受国家免税优惠政策的同时,免税项目亏损时又变相享受了一次优惠政策。
因此,在填写所得税年度申报表时,将会计核算的收入16000万元填入附表一(1)第4行(1)销售货物栏,成本费用15300万元填入附表二(1)第3行(1)销售货物成本栏,免税项目亏损200万元以“-200”填入附表五第22行“7、灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目”栏,并据此计算出2008年度该企业应纳企业所得税为900×25%=225(万元),申报表比会计核算多出应纳企业所得税225-175=50(万元)。
出于这一观点,该企业认为,在农产品初加工业务所得税免税优惠项目亏损的情况下,享受免税政策反而要多缴税,因此,该企业决定放弃享受2008年皮棉、棉籽油农产品初加工项目企业所得税优惠。
方案二
《企业所得税法》第二十七条是对从事农、林、牧、渔业项目取得的所得免征企业所得税,该企业2008年度皮棉、棉籽油农产品初加工免税项目由于市场因素不但没有取得所得,反而亏损200万元,此时的亏损不是所得,不应确认所得-200万元,附表五第22行免税项目所得不应填入-200万元,应填写0,应纳企业所得税应为700×25%=175(万元)。
分析
方案一错误地理解征免税收入政策,企业所得税以企业在一定时期内获得的所得为征税对象,所谓所得,是指纳税人从事生产经营活动所获得的收入扣除为取得收入而付出的成本费用后的余额。《企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额;《企业所得税法实施条例》第十条规定,亏损是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》(国税发〔2008〕101号)中,年度纳税申报表主表及其填报说明也对负数的填报方法作了明确:“第25行应纳税所得额”,金额等于本表第23行-24行,本行不得为负数,本表第23行或者依上述顺序计算结果为负数,本行金额填零。从上述法规对所得、亏损的规定可以得知,余额大于零为所得,反之则为亏损。因此,方案二正确。该油棉加工企业2008年度由于皮棉、棉籽油农产品初加工免税项目亏损,没有取得所得,所以,免税项目的所得应确认为0。另外,由于该农产品初加工项目减免税期限超过一个纳税年度,为了保持企业享受减免税优惠的延续性,该企业无须放弃享受2008年度皮棉、棉籽油农产品初加工项目企业所得税的免税优惠,也不会多缴税。《〈企业所得税法实施条例〉释义及适用指南》一书中,解释了为何要对企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目进行分别核算的原因。该文介绍说,为了保证企业所得税优惠政策真正落实到国家鼓励发展、需要税收扶持的项目,本条(即《企业所得税法实施条例》第一百零二条)规定对优惠项目应单独进行核算。单独进行核算,是指对该优惠项目有关的收入、成本、费用应单独核算,向税务机关提供单独的生产、财务核算资料,并计算相应的应纳税额,而对于不享受企业所得税优惠的项目,则另行计算其应纳税所得额。如果企业没有单独核算的,很难区分哪些收入和支出属于优惠项目,为了防止企业滥用税收优惠规定,在此规定不得享受企业所得税优惠。
三、向公益性非营利组织捐赠可适当筹划
税法鼓励企业和个人积极捐赠,但为了实现最优的捐赠效果和保护捐赠者的税收利益,税法对可以获得税前扣除的捐赠行为设置了很多限制条件,捐赠者捐给谁,向谁捐,捐什么,何时捐都大有选择空间。
《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)明确,作为许多公益性非营利组织重要收入来源的捐赠收入被列入非营利组织5项免税收入之一。根据我国现行税法,国家不仅就捐赠收入免征非营利组织企业所得税,而且对向非营利组织进行捐赠的企业和个人实行所得税税前扣除政策。
在企业所得税方面,企业用于公益事业的捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;在个人所得税方面,个人用于公益事业的捐赠支出未超过个人所得税应纳税所得额30%的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。而企业和个人向某些特定公益性组织的捐赠,则被允许在计算应纳税所得额时全额扣除。
北京中税通税务师事务所专家表示,税法这样规定的目的在于调动企业和个人参与社会公益事业的积极性,促进公益慈善事业的发展。不过,为了实现最优的捐赠效果和保护捐赠者的税收利益,税法对可以获得税前扣除的捐赠行为设置了很多限制条件。因此,捐赠者捐给谁、向谁捐、捐什么、何时捐都大有选择空间。
捐给谁?——《公益事业捐赠法》规定的公益事业
按照财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)规定,企业和个人可以享受税前扣除的捐赠支出必须是《公益事业捐赠法》中规定的公益事业捐赠支出。具体捐赠范围包括:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动,教育、科学、文化、卫生、体育事业,环境保护、社会公共设施建设,促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业4个方面。企业和个人发生的上述范围之外的捐赠支出均不属于公益救济性捐赠支出,不能享受公益性捐赠支出相应的优惠政策。
一般来说,个人和企业对上述公益事业的捐赠在所得税前扣除时都有限额标准。企业为年度利润总额12%以内的部分,个人为应纳税所得额30%以内的部分。但是,国务院、财政部和国家税务总局对于企业和个人对于某些特定非营利性组织和特定事项的捐赠,单独发文允许捐赠支出全额在企业所得税或个人所得税税前扣除。因此,企业和个人在确定捐赠项目时,可以充分考虑税收的上述规定,选择税收法规允许全额扣除的捐赠项目。
向谁捐?——符合规定的非营利组织或者国家机关
根据企业所得税法实施条例和个人所得税法的相关规定,企业和个人必须向符合规定的非营利组织或者国家机关实施捐赠并获得税前扣除凭证后,方可向税务部门申请税前扣除。符合规定的非营利组织指具备公益性捐赠税前扣除资格的社会团体,符合规定国家机关指县级以上人民政府及其部门。
那么,什么样的非营利组织才能获得公益性捐赠税前扣除资格呢?按照财税[2008]160号文件规定,经民政部门依法登记并符合规定条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体,可向相应的财政、税务和民政部门申请公益性捐赠税前扣除资格。申请条件主要包括以下几个方面。
一是符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项至第八项规定的条件。二是申请前3年内未受到行政处罚,而且在规定的年度检查中获得合格以上的认定结论。三是申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%,同时需达到当年总支出的50%以上等。
因此,企业和个人在选择捐赠渠道和对象时,应先向有关部门进行查询,并在捐赠时注意向捐赠对象索取税前扣除凭证。否则,企业和个人发生的向不具有税前扣除资格的非营利组织的捐赠支出,将难以享受企业所得税法和个人所得税法规定的优惠政策。
捐什么?——现金、库存商品、股权和其他物资
目前,法律认可的对外捐赠财产范围主要包括现金、库存商品、股权和其他物资。专家提醒,企业以现金以外的其他财产对外捐赠时,应考虑由于财产的公允价值与计税成本的差异所导致的对企业所得税纳税调整的影响。
按照国家税务总局《关于企业处置资产所得税问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,企业将资产赠送他人,应按视同销售确定收入。当企业以自制资产对外捐赠时,由于其公允价值一般情况下会大于资产的账面成本,所以在进行企业所得税汇算清缴时,对于公允价值与计税成本的差额部分企业要作纳税调整。
此外,根据国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)规定,企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时,是以销售(营业)收入额为基数的。由于企业的捐赠行为视同销售确认收入,因此企业的捐赠行为会影响企业的销售(营业)收入额,进而影响上述三费的税前扣除额,并最终对企业所得税应纳税所得额产生影响。
企业和个人对非营利组织的捐赠,还有可能产生流转税的纳税义务。按照增值税暂行条例及实施细则规定,单位或个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应视同销售货物,计算缴纳增值税。根据营业税暂行条例及实施细则规定,单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人应视同发生应税行为,捐赠企业或个人则需就此缴纳营业税。特别是对于将自建不动产进行捐赠的行为,捐赠企业需就自建和捐赠两个环节分别计算缴纳营业税。
因此,企业和个人在对外捐赠时应权衡各方面因素,尤其应考虑捐赠方式的不同所产生的纳税义务的不同,从而选择纳税影响较小的捐赠方式,获得更大的税收收益。
何时捐?——企业会计利润或个人所得税应税收入较高时期
由于税收对于企业和个人的大多数公益性捐赠行为实行限额扣除制度,计算企业捐赠税前扣除限额的依据为企业会计利润,计算个人捐赠税前扣除限额的依据为应纳税所得额。而且,对于捐赠金额超过扣除限额的部分,无论是企业所得税还是个人所得税均不允许结转以后期间扣除。因此,税收专家建议,企业和个人在捐赠时机的掌握上,应选择企业会计利润或个人所得税应税收入较高的期间进行捐赠,以适用更高的税前扣除限额,从而降低税收负担。
另外,随着非营利组织相关法规的不断健全,国家对于非营利组织的监督、激励机制逐步完备,众多企业和个人纷纷捐资成立私募慈善基金会,投身公益事业。根据规定,新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后,原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。因此,对基金会设立者来说,可以采取先用较少资金设立基金会,然后再分期捐赠资金的方式,这样捐赠者就可以分期多次利用捐赠限额扣除标准,从而实现最大的税收收益。
NPO苦等两年,免税认定终有说法
近来,北京某畜牧业协会财务部会计王女士忙并快乐着。根据前不久财政部、国家税务总局发布的两个有关非营利组织(英语简称NPO)税收的政策,她正忙着向有关部门申请办理协会的免税资格。“一看到那两项政策,我们悬了两年的心终于踏实了。协会不仅可以顺利获得免税资格,去年收取的会费和接受的捐赠等收入也不用纳税了。”王女士高兴地说。
这两项政策一项是《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号,以下简称“122号文”),一项是《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2009]123号,以下简称“123号文”)。根据这两项政策,全国40多万家非营利组织不仅能解决免税资格认定的难题,也将摆脱会费、捐赠收入等纳税的麻烦,在企业所得税优惠上真正实现了“实至名归”。
非营利组织免税待遇一直“有名无实”
在此之前,王女士一直在为畜牧业协会必须在年底之前缴清40多万元企业所得税的难题而烦恼。
今年10月,畜牧业协会所在地的区国税部门开展免税清理工作,非营利组织的会费收入被纳入应缴企业所得税范畴。该协会接到主管税务局的清缴通知要求,在今年底之前必须就2008年度的会费收入补缴40多万元的企业所得税。这可急坏了协会的负责人,一来协会从来就没有就会费收入缴纳过企业所得税;二来协会当时正配合商务部启动的对进口美国鸡肉产品发起的反倾销和反补贴立案调查,资金本来就很紧张,根本拿不出40多万元来缴税。
原来,在2008年1月1日以前,这家畜牧业协会和全国其他非营利组织一样,一直遵循财政部、国家税务总局发布的《关于事业单位、民间非营利组织征收所得税有关问题的通知》(财税[1997]75号,以下简称“75号文”)等相关文件的规定,每年取得的会费、捐赠等9项收入免缴企业所得税。而2008年1月1日新《企业所得税法》实施后,包括75号文在内的部分老企业所得税方面的优惠政策一律被废止。虽然新《企业所得税法》中规定符合条件的非营利组织的收入为免税收入,但并未对非营利性收入的范围进行明确。其实施细则中则要求非营利性组织的界定,由财政部、民政部、国家税务总局根据非营利组织认定管理办法共同认定。可是,在新《企业所得税法》实施快2年的时间里,有关部门始终没有就此制定和出台具体的认定办法。因此,非营利组织在免税待遇上一直“有名无实”。
据业内人士介绍,这家畜牧业协会遇到的税收难题不是个案。由于非营利组织免税资格认定管理办法一直没有出台,免税范围也没有划定,基层税务部门开始对非营利组织的非经营性收入征收企业所得税。尤其是对部分企业和个人设立的慈善基金会,一些税务部门在企业所得税的征管上采取了“一刀切”的办法,按照查账征收或核定征收的方式征收企业所得税。这样一来,不少非营利组织必须就过去一直免税的非经营性收入缴纳企业所得税。
有税收专家表示,此举虽然从财政上保证了国家税收的实现,但对于非营利组织特别是从事公益慈善事业和行业服务的社会组织的正常经营活动产生了消极影响,从一定程度上阻碍了社会公益慈善事业的发展。因此,从促进社会公益慈善事业发展的角度上看,关于非营利组织免税规定的具体配套政策的出台显得迫在眉睫。
鉴于上述情况,12月初财政部会同国家税务总局针对非营利组织企业所得税征管问题,接连颁布了122号文和123号文,终于结束了非营利组织企业所得税免税优惠“有名无实”的尴尬局面。
非营利组织具备9项条件可获“免税名分”
非营利组织需要具备什么样的条件才能获得免税资格呢?北京中税通税务师事务所专家介绍,实际上在新企业所得税法实施条例中对非营利组织的免税资格已有大致规定,123号文则是对这些规定作了进一步细化,并列出了缺一不可的9项必备条件。
这9项条件主要包括:投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;取得收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利事业;非营利组织从事公益性或非营利活动范围应主要在中国境内;非营利组织工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平两倍;对取得的应税收入及其有关的成本、费用、损失、应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算等。
在上述免税条件中,税收专家特别强调应税收入和免税收入分开核算的规定。专家认为,与过去的规定相比,123号文更加强调非营利组织应税收入和免税收入必须实行分开核算,并把它作为非营利组织申请免税资格的前置条件,非营利组织必须注意这一变化。
据介绍,2008年1月1日以前的老政策虽然也规定非营利组织应对应纳税收入和免税收入分别核算,但并不是非营利组织获得免税的必要条件。老政策还规定,非营利组织确实难以划分清楚应纳税收入和免税收入的,经主管税务机关审核同意,可采取分摊比例法或其他合理的方法确定。即纳税人可以根据应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例计算应纳税所得额。
而按照新《企业所得税法》及实施条例和122号文件、123号文件规定,我国对非营利组织的免税资格实行认定管理制度,并把应税收入和免税收入分开核算作为非营利组织获得免税资格的基本条件之一。同时,123号文还要求,申请免税资格认定的非营利组织在报送的材料中,要详细说明申请前年度的资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动的明细情况。而不少非营利组织的财务部门由于多年来养成的习惯,并未严格执行分开核算应税收入支出和免税收入支出的规定。因此,税收专家提醒,接下来一些非营利组织要向有关部门申请免税资格认定,必须特别重视123号文规定的财务核算要求,并准备好与非营利活动有关的收入、支出、费用、损失等财务资料。
非营利组织5类收入享受“免税实惠”
非营利组织申请了企业所得税免税资格后,就可以在随后的运行中按照122号文的规定,就5个方面取得的收入免缴企业所得税。这5类免税收入包括:接受其他单位或者个人捐赠的收入,除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入但不包括因政府购买服务取得的收入,按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费,不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入,财政部、国家税务总局规定的其他收入。
专家表示,之所以只对上述5类收入免税,是因为从目前我国的实际情况来看,很多非营利组织具有双重性,既有公益性的一面——帮助政府提供了一部分公共产品和社会服务,又具有市场性的一面——参与市场运作经营。如果笼统地规定对非营利组织的全部收入免税,在实际操作中容易产生税收管理漏洞。
那么,在此政策出台前部分已经缴纳了企业所得税的非营利组织该怎么办?中税通税务师事务所专家表示,按照国家税务总局《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》(国税函[2009]286)规定,对于2009年5月31日后确定的个别政策,如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的,纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报。对于部分在2008年度企业所得税汇算清缴时已就免税收入相应所得缴纳企业所得税的非营利组织而言,在按照123号文相关规定获得免税资格后,可向主管税务机关补正申报,申请退回已纳的企业所得税。同样的道理,对于2009年度就免税所得已缴纳的税款,在2009年度企业所得税汇算清缴时,即在明年的1月1日~5月31日,获得免税资格的非营利组织亦可申请退回相应的企业所得税。
四、新企业所得税法“三费”的纳税筹划
实务中,不少企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常发生超过税法规定扣除限额,而导致不能在税前扣除加重税收负担的现象。2008年1月1日实施的新企业所得税法对上述三项期间费用相关规定做了不小的调整,为应对新变化,应在准确把握新政策的同时进行纳税筹划思路的重新调整。
新《企业所得税法》规定,业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。而原规定扣除限额为销售1500万元以下的可扣除5‰;1500万元以上部分,可扣除3‰。
《企业所得税法实施条例》第四十四条规定:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。而原规定,一般行业企业的广告费不超过当年销售(营业)收入2%的部分准予扣除;超过部分可无限期的在以后纳税年度结转扣除。一般行业企业的业务宣传费不超过当年销售(营业)收入的5‰的部分准予扣除;超过部分不得结转。特别行业企业规定例外。由此可见,新实施条例不再严格区分广告费和业务宣传费。
业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本原则是:在遵循税法与会计准则的前提下,尽可能加大据实扣除费用的额度,对于有扣除限额的费用应该用够标准,直到规定的上限。
一、设立独立核算的销售公司可提高扣除费用额度
按规定,业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标准的,如果将集团公司的销售部门设立成一个独立核算的销售公司,将集团公司产品销售给销售公司,再由销售公司实现对外销售,这样就增加了一道营业收入,在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下,费用限额扣除的标准可同时获得提高。
【案例】维思集团2008年度实现产品销售收入8000万元,“管理费用”中列支业务招待费150万元,“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250万元,税前会计利润总额为100万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。
业务招待费若按发生额150万的60%扣除,则超过了税法规定的销售收入的5‰,根据孰低原则,只能扣除40万元(8000万元×5‰)。企业发生的广告费和业务宣传费合计共1250万元,超过当年销售收入的15%,两者取其低故只能扣除1200万元。该企业总计应纳税所得额为260万元(100万元+110万元+50万元)。企业应纳所得税65万元(260万元×25%)。
若维思集团将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以7500万元的价格销售给销售公司,销售公司再以8000万元的价格对外销售,维思集团与销售公司发生的业务招待费分别为90万元和60万元,广告费和业务宣传费分别为900万元、350万元。假设维思集团的税前利润为40万元,销售公司的税前利润为60万元。两企业分别缴纳企业所得税。
维思集团当年业务招待费可扣除37.5万元(7500万元×5‰);广告费和业务宣传费合计发生900万元,未超过销售收入的15%。则维思集团合计应纳税所得额为92.5万元(40万元+90万元—37.5万元),应纳企业所得税23.125万元(92.5万元×25%)。
销售公司当年业务招待费可扣除36万元,未超过销售收入的5‰;广告费和业务宣传费合计发生350万元,未超过销售收入的15%。则销售公司合计应纳税所得额为84万元(60万元+24万元),应纳企业所得税21万元(84万元×25%)。
因此,则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125万元(23.125万元+21万元),相较与纳税筹划前节省所得税20.875万元(65万元一44.125万元)。
设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收益外,对于扩大整个利益集团产品销售市场,规范销售管理均有重要意义,但也会因此增加一些管理成本。纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点,兼顾成本与效益原则,从长远利益考虑,决定是否设立独立纳税单位。
二、业务招待费应与会务费、差旅费分别核算
在核算业务招待费时,企业应将会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费等严格区分,不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费,否则对企业将产生不利影响。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费,只要能够提供证明其真实性的合法凭证,均可获得税前全额扣除,不受比例的限制。例如发生会务费时,按照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件,否则不能证实会议费的真实性,仍然不得税前扣除。同时,不能故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算,否则属于偷税。
【案例】A企业2008年度发生会务费、差旅费共计18万元,业务招待费6万元,其中,部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全,导致5万元的会务费无法扣除。该企业2008年度的销售收入为400万元。试计算企业所得税额并拟进行纳税筹划。
根据税法的规定,如凭证票据齐全则18万元的会务费、差旅费可以全部扣除,但其中凭证不全的5万元会务费和会议费只能算作业务招待费,而该企业2008年度可扣除的业务招待费限额为2万元(400万元×5‰)。超过的9万元(6万元+5万元一2万元)不得扣除,也不能转到以后年度扣除。仅此项超支费用企业需缴纳企业所得税2.25万元(9万元×25%)。
如果在2009年度,企业加强了财务管理,准确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划。严格将业务招待费尽量控制在2万元以内,各种会务费、差旅费都按税法规定保留了完整合法的凭证,同时,在不违反规定的前提下将部分类似会务费性质的业务招待费并入会务费项目核算,使得当年可扣除费用达8万元。由此可节约企业所得税2万元(8万元×25%)。
三、业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换
在核算业务招待费时,企业除了应将会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外,还应当严格区分业务招待费和业务宣传费,并通过二者间的合理转换进行纳税筹划。
【案例】A企业计划2008年度的业务招待费支出为150万元,业务宣传费支出为120万元,广告费支出为480万元。该企业2008年度的预计销售额8000万元。试对该企业进行纳税筹划。
根据税法的规定,该企业2008年度的业务招待费的扣除限额为40万元(8000万元×5‰)。该企业2008年度业务招待费发生额的60%为90万元,故该企业无法税前扣除的业务招待费为110万元(150万元一40万元)。该企业2008年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1200万元(8000万元×15%),该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为600万元(120万元+480万元),可以全额扣除。
如果该企业事前进行纳税筹划,可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费,比如,可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。这样可以将业务招待费的总额降低为65万元,而将业务宣传费的支出提高到205万元。此时,该企业2008年度业务招待费的发生额的60%为39万元,可以全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总发生额为685万元,亦可全额扣除。通过纳税筹划,企业不得税前扣除的业务招待费支出为24万元,由此可以少缴企业所得税21.5万元[(110万元一24万元)×25%]。
五、巧选记账汇率减少所得税额
汇率总是在不断地变化,这就导致同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额,两者间相互折算时就会形成汇兑损益。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益,其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率,使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化,从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小化。
记账汇率是指企业在外币业务发生当日记账时,将外币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。按照会计制度规定,企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率,也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率,一般是当月1日的市场汇率。在月份(或季度、年度)终了时,将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额,其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额,确认为汇兑损益。这就给我们留下了很大的税收筹划空间,下面举例说明外币兑换业务的税收筹划方法。
例1:某企业用人民币为记账本位币,有美元外币账户。企业用5万美元到银行兑换为人民币。银行当日美元买入价为1美元=8.25元人民币,当月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币,当日市场汇率为1美元=8.35元人民币。
若该企业选取当日市场汇率为记账汇率,则有汇兑损失50000×(8.35-8.25)=5000元;若该企业选取当月1日汇率为记账汇率,则有汇兑收益50000×(8.25-8.2)=2500元。所以在汇率上升时,此笔业务选取当日汇率为记账汇率较为有利,而汇率下降时则选取当月1日汇率较为有利。
例2:某企业用人民币为记账本位币,有美元外币账户。企业用人民币到银行兑换5万美元。银行当日美元卖出价为1美元=8.45元人民币,当月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币,当日市场汇率为1美元=8.35元人民币。
企业若选取当日汇率为记账汇率,则有汇兑损失50000×(8.45-8.35)=5000元;若选取当月1日汇率为记账汇率,则有汇兑损失50000×(8.45-8.2)12500万元。所以这笔业务在汇率上升时,选取当月1日汇率为记账汇率有利;而在汇率下降时,则选取当日汇率较为有利
六、对比新旧税法:公司制PK合伙制
就个人和他人投资创业而言,目前主要有两种形式可以选择,一是与他人合伙,二是合作开公司。合伙企业是指依法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议,共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险,并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。企业选择合伙制形式还是公司制形式,在税收上是有筹划空间的。
现行企业所得税下合伙制与公司制的选择
现行税法规定,合伙制企业不缴纳企业所得税,针对其合伙人取得的生产经营所得和其他所得缴纳个人所得税,适用个人所得税的五级超额累进税率。公司制企业缴纳企业所得税,税率按应纳税所得额的不同分为三个档次,对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业,按18%的税率征收企业所得税;年应纳税所得额超过3万元不足10万元(含10万元)的企业,按27%的税率征收企业所得税;年应纳税所得额超过10万元的企业,按33%的税率征收企业所得税。
结合现行个人所得税和企业所得税税率,分析合伙制和公司制的税负:
1.年应纳税所得额小于等于5000元时,合伙制(个人所得税)税率5%,速算扣除数0,临界点税负率5%。公司制(企业所得税)税率18%,临界点税负率18%。
2.年应纳税所得额大于5000,小于等于10000元时,合伙制(个人所得税)税率10%,速算扣除数250,临界点税负率7.5%。公司制(企业所得税)税率18%,临界点税负率18%。
3.年应纳税所得额大于10000,小于等于30000元时,合伙制(个人所得税)税率20%,速算扣除数1250,临界点税负率15.8%。公司制(企业所得税)税率18%,临界点税负率18%。
4.年应纳税所得额大于30000,小于等于50000元时,合伙制(个人所得税)税率30%,速算扣除数4250,临界点税负率21.5%。公司制(企业所得税)税率27%,临界点税负率27%。
5.年应纳税所得额大于50000,小于等于100000元时,合伙制(个人所得税)税率35%,速算扣除数6750,临界点税负率28.25%。公司制(企业所得税)税率27%,临界点税负率27%。
6.年应纳税所得额大于100000,小于等于500000元时,合伙制(个人所得税)税率35%,速算扣除数6750,临界点税负率33.65%。公司制(企业所得税)税率33%,临界点税负率33%。
7.年应纳税所得额大于500000元时,合伙制(个人所得税)税率35%,速算扣除数6750,临界点税负率35%。公司制(企业所得税)税率33%,临界点税负率33%。
由上面数据可以看出,相同的应纳税所得额,在选择公司制和合伙制时的税负是不一样的,这就给我们创造了一个税收筹划的空间。下面我们来看一下两种企业形式的选择区间。
1.假设应纳税所得额为y,(y×35%-6750)÷y=27%,解得y=84375;
2.应纳税所得额y=100000;3.(y×35%-6750)÷y=33%,解得y=337500。
根据y的三个数值,如果画出数据关系图,我们就可以看出,当企业应纳税所得额y小于84375元时,选择合伙制形式税负较轻;当企业应纳税所得额y大于84370元小于100000元时,选择公司制形式税负较轻;当企业应纳税所得额y大于100000元小于337500元时,选择合伙制形式税负较轻;当企业应纳税所得额y大于337500元时,选择公司制形式税负较轻。
新企业所得税下合伙制和公司制的选择
将于明年正式实施的新的企业所得税实施细则中规定的两档优惠税率分别为15%和20%,小型微利企业适用20%的优惠税率。其中对小型微利企业作了以下规定:①工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;②其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。可以得出,新的企业所得税下应纳税额可以通过下面的式子计算:
应纳税额T=20%×y,y小于等于30万元;
应纳税额T=25%×y,y大于30万元。
结合现行个人所得税和新的企业所得税税率,分析合伙制和公司制的税负如下:
1.年应纳税所得额小于等于5000元时,合伙制(个人所得税)税率5%,速算扣除数0,临界点税负率5%。公司制(企业所得税)税率20%,临界点税负率20%。
2.年应纳税所得额大于5000,小于等于10000元时,合伙制(个人所得税)税率10%,速算扣除数250,临界点税负率7.5%。公司制(企业所得税)税率20%,临界点税负率20%。
3.年应纳税所得额大于10000,小于等于30000元时,合伙制(个人所得税)税率20%,速算扣除数1250,临界点税负率15.8%。公司制(企业所得税)税率20%,临界点税负率20%。
4.年应纳税所得额大于30000,小于等于50000元时,合伙制(个人所得税)税率30%,速算扣除数4250,临界点税负率21.5%。公司制(企业所得税)税率20%,临界点税负率20%。
5.年应纳税所得额大于50000,小于等于300000元时,合伙制(个人所得税)税率35%,速算扣除数6750,临界点税负率32.75%。公司制(企业所得税)税率20%,临界点税负率20%。
6.年应纳税所得额大于300000时,合伙制(个人所得税)税率35%,速算扣除数6750,临界点税负率35%。公司制(企业所得税)税率25%,临界点税负率25%。
新企业所得税下两种企业形式的选择区间公式:
设应纳税所得额为y,(y×30%-4250)÷y=20%,解得y=42500,应纳税额=30%×y-4250。
根据y的数值,如果画出数据关系图,就可以看出,当企业应纳税所得额y小于42500元时,选择合伙制形式税负较轻;当企业应纳税所得额y大于42500元时,选择公司制形式税负较轻。
由上面的分析我们可以看出,现行企业所得税下,单从税负角度考虑,我们可以按下列表述来选择企业形式:应纳税所得额小于等于84375元时,合伙制企业税负较轻;应纳税所得额大于84375元,小于等于100000元时,公司制企业税负较轻;应纳税所得额大于100000元,小于等于337500元时,合伙制企业税负较轻;应纳税所得额大于337500元时,公司制企业税负较轻;在实施新的企业所得税后,我们可以按下列表述来选择企业形式:应纳税所得额小于等于42500元时,合伙制企业税负较轻;应纳税所得额大于42500元时,公司制企业税负较轻。
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