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土地增值税的筹划
发布时间:2015-07-01 16:05:20    浏览次数:27
 一、土地增值税的五种筹划技巧浅析
土地增值税是对房地产企业收益影响很大的一个税种,也是国家对房地产行业进行宏观调控的重要手段之一。房地产企业可以利用自身土地增值税的特点和一些优惠政策,在遵守现行税收法规的前提下,通过对房地产开发企业筹资、开发和收益分配等活动的调整,寻求企业收益和税收负担的最佳配比,从而实现税后收益最大化。本文探讨了土地增值税的几个筹划技巧。
a、收入分散筹划法
房地产开发企业销售房产主要的税收负担是土地增值税和营业税。土地增值税的征收实行超率累进税率,即房地产的增值率越高,所适用的税率也越高。因此,如果可以分解房地产销售价格,就可以降低房地产的增值率,从而降低企业的税收负担。运用收入分散法进行土地增值税筹划的关键在于如何使收入分散合理化,常用的方法是将可以分开单独处理的部分(如房屋里的设施)从整个房地产中分离。当住房初步完工但还没有安装设备及进行装潢、装饰时,便可以和购买者签订房地产转移合同,之后再与购买者签订设备安装及装潢、装饰合同,这样企业可以只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额仅属于营业税征税范围,不必再计征土地增值税。
b、费用转移筹划法
房地产开发企业发生的期间费用除利息支出外都不按实际发生数扣除,而是以土地价款和开发成本合计金额作为基础按比例计算扣除。按照规定,属于公司总部发生的期间费用,如:管理人员工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等不能作为扣除项目,其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若采用适当人员分配方法和其他合理组织管理方法,使这些费用能够作为开发成本列支,则可增加扣除项目数额,从而减少应缴纳的土地增值税。企业可以在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于某一个具体房地产项目中去。例如,总部某处室领导兼任某房地产项目的负责人,在不影响总部工作的同时参加该项目的管理,那么这位负责人的有关费用可以分摊一部分到房地产成本中去。期间费用减少并不影响房地产开发费用的扣除,而房地产开发成本增加则可以增加土地增值税允许扣除项目金额,从而达到节税目的。
c、费用分摊筹划法
我国土地增值税采用四级超率累进税率计征,纳税人的土地增值额占扣除项目金额比重不同,其适用的税率就不同。在收入不变的情况下,开发成本作为房地产企业土地增值税扣除项目金额的重要组成部分,其金额越高,应纳税额越小;反之,应纳税额越大。因此,纳税人应尽可能扩大费用列支比例,以节约税款。但要注意的是列支比例并不是越大越好,在必要时适当减少费用开支效果可能更好。这种方法主要针对房地产开发业务较多的企业,因这类企业同时进行几处房地产的开发业务,不同地区的开发成本比例可能因物价或其他原因相差较大,从而导致不同地区的项目土地增值率高低不同。这种不均衡状态实际上会加重企业的税收负担。因此,房地产开发企业在计算土地增值税时可将所有开发项目综合起来考虑,通过综合计算增值率来降低整体增值率,进而达到降低整体税率的目的。房地产开发企业也可将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的调整分摊,将获得的增值额进行最大限度的平均,这样就不会出现某段时间增值率过高的现象,从而节省部分税款的缴纳。
d、利息支出筹划法
房地产企业在进行房地产开发业务过程中,一般都会因借款产生大量利息费用,计算土地增值税时,利息费用的不同扣除方法也会对应纳税所得额产生很大影响。房地产企业的利息费用在计算土地增值税时有两种扣除率,即5%或10%.假设房地产开发项目取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本合计为A,为该项目借款发生的利息支出为B.若该企业能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能够提供金融机构贷款证明时,允许扣除的开发费用为(5%×A+B),否则允许扣除的开发费用为10%×A,令两者相等就可以得出:B=5%×A.企业在对房地产开发项目进行预算时,如预计该项目在开发过程中主要依靠借款筹资,借款的利息超过开发成本和土地价款合计的5%时,应对利息支出进行详细记录,以便在转让房地产时计算分摊利息支出。此外,应注意要取得银行贷款利息结算清单等贷款的证明资料,以使利息支出能够作为单独扣除项目。相反,预计开发过程中借款不多,利息费用率较低,预计不会超过土地价款和开发成本合计的5%时,企业可选择不将利息费用作为单独扣除项目据实扣除。
企业在选择是否将利息支出作为单独扣除项目据实扣除时,应根据具体情况从多方面加以考虑。如:企业开发房地产发生借款利息多少;企业是以权益筹资方式为主还是以借款筹资方式为主:相关证明文件取得的难易程度;企业所在地规定的开发费用扣除的具体比例(该比例不是一定的,税法规定计算开发费用扣除率的比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定)。还应明确,企业超过贷款期限部分和加罚的利息不允许扣除,企业在安排资金周转时,应按规定使用贷款,尽量避免贷款逾期和罚息发生。
例如,某房地产开发企业开发一处房地产,为取得土地使用权支付1000万元,为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元,财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊的利息支出为200万元,不超过商业银行同期同类贷款利率。通过核算可以发现:如果不提供金融机构证明,不将利息支出据实扣除,则该企业能扣除开发费用最高限额为:(1000+1200)×10%=220(万元);如果提供金融机构证明,将利息费用作为单独项目据实扣除,该企业所能扣除开发费用的最高限额为:200+(1000+1200)×5%=310(万元)。可见,在这种情况下,该企业将利息支出作为单独扣除项目据实扣除是更有利的选择。
e、建房方式筹划法
按税法规定,某些建房行为因未发生房地产权属转移,因而不属于土地增值税征税范围,不用缴纳土地增值税。房地产开发企业可以利用这些规定进行土地增值税的税收筹划。
(一)房地产开发企业采用代建房的方式开发项目。代建房屋方式是指房地产开发企业代客户进行房地产开发,开发完成后向客户收取代建房屋报酬的行为。对房地产开发企业而言,虽然代建房行为取得了收入,但没有发生房地产权属转移,其收入属于劳务收入的性质,故税法规定代建房行为不属于土地增值税的征收范围。采用代建房屋方式不仅可以免缴土地增值税,而且还可以减少营业税的负担,因为按照我国营业税法的有关规定,房地产开发公司代建房屋只需按建筑业3%的税率缴纳营业税;而如果房地产开发企业自建房屋后出售的,不但要缴纳土地增值税,还要按建筑业3%的税率和销售不动产5%的税率缴纳营业税,很明显后者的税负比前者重得多。如果房地产企业在开发之初就确定最终用户,那么采用代建房方式更有利于实现企业利润最大化。这就要求企业在大力开发项目之余,应主动发展代建房屋的客户。代建房屋还可以按照客户的要求设计和建造,对客户的需求满足率高,在某种程度上可以提高企业的竞争力,更有利于企业的发展壮大。代建房的资金投入一般是由客户根据工程进度支付的,因此在开发过程中房地产企业的资金压力也相对较小。
(二)房地产开发企业以合作建房方式开发项目。我国税法规定,对于一方出土地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。如房地产开发企业购得一块土地的使用权并准备修建住宅,则该企业可预收购房者的购房款作为合作建房的资金,这样从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。一般而言,一幢住房中土地价款所占比例相对较小,这样房地产开发企业分得的房屋就比较少,大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业出售剩余部分住房前,各方都不缴纳土地增值税,只有在建成后转让属于自己那部分时,才就这部分缴纳土地增值税。合作建房与代建房实质上具有一定的相似性,都在一定程度上避开了土地增值税征税范围并利用了客户的资金,以客户的名义建房。
总之,房地产开发企业在进行房地产项目开发规划时,要充分考虑到土地增值税对开发项目利润的影响,并根据企业自身特点和开发项目特点,选择适合本企业的土地增值税税收筹划方法,从而达到降低企业税负,使企业价值最大化的目的。
二、土地增值税税务筹划
本案例房地产项目取得土地使用权成本28000万元,房地产开发成本(不含土地征用及拆迁补偿费)41400万元,筹资利息支出3470万元,销售收入124200万元。按《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》等相关税收法规、规章的规定,可得增值率28.76%,应缴土地增值税税额8321.685万元(具体计算见附表第一列)。根据土地增值税计税基数的组成,拟从转让房地产收入、房地产开发成本和利息支出三方面进行税务筹划。
a、通过确定适当的转让房地产收入进行税务筹划
如果该房地产项目是普通住宅,只是增值率略高于20%的临界点,则可以通过适当降低售价使增值率低于20%.即根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》“第十一条纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的,免征土地增值税”的规定,进行免征土地增值税的税务筹划。这样不但能加快销售速度,节约贷款利息,而且能够获得更高的实际税后利润。
举例来说,如果该项目正常定价销售收入是116000万元,则增值额19951万元,增值率20.77%,需缴纳增值税(30%),税后利润(指增值税后,下同)为:19951×(1-30%)=13965.7万元。如果降低售价,比如销售收入降到115000万元,增值率19.79%,可免征增值
税,增值额19001.25万元就是净利,高于前一种情况的13965.7万元(具体计算见附表第二、三列)。
当然,如果实际价格可以卖的较高,则一味降低价格的税后利润不一定高。比如本案实际增值率28.76%,税后净利19417.27万元就高于免征的19001.25万元。另外,不是所有项目都符合普通住宅标准。
b、通过适当增加房地产开发成本进行税务筹划
近几年装修商品房的销售日益受到广大消费者的欢迎,同时根据2006年12月28日国家税务总局发布的国税发[2006]187号国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四点土地增值税的扣除项目(四)“房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本”的规定,可以将原来毛坯房装修后销售,从而进行税务筹划。
假设该企业发生装修成本共计为13800万元,因销售装修过的房产,销售收入增加13800/(1-5.025%)=14530.14万元(假设该企业在装修项目上不再赚取利润,销售收入增加部分的营业税和河道管理费由购房者承担),则按有关税收法规、规章的规定可得应缴土地增值税税额7286.685万元,从而少缴土地增值税8321.685-7286.685=1035万元。原因在于房屋装修费计入房地产开发成本,在计算“财政部规定的扣除项目”时可以加计20%,使得扣除项目金额增加(具体计算见附表第四列)。
(6)利息支出34703470347034703470
(7)其他开发费用
([(3)(4)]*5%)34703470347041603470
(8)转让有关的税金6241.0558295778.756971.196241.05
(9)营业税((1)*5%)6210580057506936.5076210
(10)河道管理费
((9)*0.5%)31.052928.7534.6825431.05
(11)财政部规定的其他
扣除项目([(3)(4)*20%)1388013880138801664013880
(12)增值额((1)-(2))27738.951995119001.2524288.9527508.95
(13)增值率((12)/(2))(%)28.7620.7719.7921.2228.45
(14)适用税率(%)30.0030.000.0030.0030.00
(15)应缴土地增值税
税率((12)*(14))8321.6855985.307286.6858252.685
c、通过选用不同的利息支出扣除方法进行税务筹划
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条(三)中关于利息支出扣除项目之规定:“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。即当纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能提供金融机构贷款证明的,其允许扣除的房地产开发费用为:利息(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)×5%以内;纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷
款证明的,其允许扣除的房地产开发费用为:(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)×10%以内。
该企业为房地产项目公司,其业务就是开发这个地块,所以利息支出可以全部归集在这个项目上。房地产开发是资本密集型产业,所需资金量极大,仅靠股东投入的权益资本是远远不够的,所以该企业的外方股东会筹措其投资的中国境内其他全资子公司的富余资金暂借给该企业周转,此时关联方之间的借款如何操作对土地增值税的税务筹划就显得尤为重要。
企业是否要提供金融机构贷款证明,关键在于实际发生的利息支出占税法规定(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)的比例。如果实际发生的利息支出比例超过5%,则提供金融机构贷款证明是较为有利;如果没有超过5%,则不提供金融机构贷款证明较为有利。
该企业取得土地使用权支付的金额28000万元,房地产开发成本41400万元,则利息支出的临界点为(2800041400)×5%=3470万元。
假设该企业实际发生的利息支出超过3470万元,达到3700万元(该利息支出未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额,且关联方之间借款通过商业银行进行委托贷款),则按有关税收法规、规章的规定可得应缴土地增值税税额8252.685万元。因为利息支出能够全额计入扣除项目金额中,且金额大于(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)×5%,使得扣除项目金额增加(具体计算见附表第五列)。
假设该企业实际发生的利息支出小于3470万元,只有3000万元(该利息支出未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额,且关联方之间借款通过商业银行进行委托贷款),则按有关税收法规、规章的规定可扣除项目金额95991.05万元,应缴土地增值税税额:(124200-95991.05)×30%=8462.685万元。
因为利息支出金额小于(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)×5%,使得扣除项目金额减少,增值额增大,反而会多缴土地增值税8462.685-8321.685=141万元[(3470万元-3000万元)×30%].
这种情况下,关联方之间的借款就不能通过商业银行进行委托贷款,从而满足“不能提供金融机构贷款证明的”要求,房地产开发费用按(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成
d、土地增值税税务筹划应注意的问题
从上面的分析可以看出,房地产开发企业进行土地增值税税务筹划的空间还是比较大的,但在进行土地增值税税务筹划时应注意以下几点。
1、税务筹划应该具备超前意识。土地增值税税务筹划应该从项目的可行性论证、设计、规划到项目的施工、决算贯穿始终。例如在本案例中,由于设计方案中已确定部分房产的单套建筑面积超过了140平方米的普通住房标准,所以就无法享受“建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额之和20%的,免征土地增值税”的优惠政策。如果经济业务已经发生,相应的纳税结果已经产生,企业如果因为承担的税负较重,就利用隐瞒收入、虚列成本等手段妄图改变纳税结果,就会演变为偷逃国家税款行为,会受到法律的制裁。
2、税务筹划不能与税法相抵触。企业在进行税务筹划时不能盲目操作,不能与现行税收法律、法规相抵触。税务筹划的最终目的是降低税收成本,减轻税收负担,这个目标的实现只能是在合法、合理的前提下进行,而且要被征税机关所认可。这也就是说,税务筹划要具备自我保护意识,要增强法制观念,熟练掌握税收法律和法规,熟练掌握有关的会计处理技巧和税务筹划技巧。
3、其他应注意的问题。税务筹划必须做到业务流程与税收政策结合,税收政策与筹划方法结合,筹划方法与会计处理结合。同时,在土地增值税清算时,扣除项目金额中取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、利息支出、其他房地产开发费用和与转让房地产有关税金等,都须提供合法有效凭证;如果不能提供合法有效凭证的,土地增值税清算时不予扣除。
三、房产开发的土地增值税筹划
土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相适用的税率累进计算缴纳的。合理增加扣除项目金额可以降低增值率,使其适用较低的税率,从而达到降低税收负担的目的。实际运用时,一般有以下方法可供选择。
确定适宜的成本核算对象
1.对房地产开发企业成本项目进行合理的控制,如加大公共配套设施投入,绿化、美化、亮化,改善住房环境,来调整土地增值税的扣除项目金额,进而减轻税负。
2.房地产开发企业可设立一家装饰装潢公司,专门为购房户装修。具体可与购房户签订两份合同,一份是房地产初步完工(毛坯房)时签订的销售合同,另一份是与装饰装潢公司签订的装修合同。房地产开发企业只就销售合同上注明房款增值额缴纳土地增值税,装修合同上注明的金额属于劳务收入,缴纳营业税,不缴土地增值税。这样分散经营收入,减少税基,降低税率,节省税款。
确定合适的利息扣除方式
《土地增值税暂行条例实施细则》规定,房地产开发企业的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,利息支出不能单独计算,而应并入房地产开发成本中一并计算扣除。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。
房地产企业据此可以选择:如果企业预计利息费用较高,开发房地产项目主要依靠负债筹资,利息费用所占比例较高,则可计算分摊的利息并提供金融机构证明,据实扣除;反之,主要依靠权益资本筹资,预计利息费用较少,则可不计算应分摊的利息,这样可以多扣除房地产开发费用。
假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发,取得土地使用权支付金额300万元,房地产开发成本为500万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明,则其他可扣除项目=利息费用+(300+500)×5%=利息费用+40万元;
如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊,或无法提供金融机构证明,则其他可扣除项目=(300+500)×10%=80万元。
对于该企业来说,如果预计利息费用高于40万元,企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出,并取得有关金融机构证明,以便据实扣除有关利息费用,从而增加扣除项目金额;反之亦然。
确定适当的房地产价格
根据《土地增值税暂行条例》规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免缴土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定纳税。同时对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。
土地增值税适用超率累进税率,价格越高,相同条件下增值额越大,适用税率越高,但在有些情况下价高未必利大。因此,在确定房地产销售价格时,要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。
例如,某房地产开发企业销售建造的普通住宅,可采取不同的销售价格。第一种方案,销售价格为每平方米1927元,扣除项目金额共计1606元,增值额为321元,占扣除项目金额的19.99%,未超过20%,不缴纳土地增值税,营业利润为321元。第二种方案,销售价格为每平方米2057元,扣除项目金额共计1613元,增值额为441元,占扣除项目金额的27.75%,应缴纳土地增值税,税率为30%,应缴土地增值税133元,营业利润为311元。第三种方案,销售价格为每平方米2100元,扣除项目金额共计1615.5元,增值额为484.5元,占扣除项目金额的30%,应缴纳土地增值税,税率为30%,应缴土地增值税145.35元,营业利润约为400元。
第一种方案,由于增值额没有超过扣除项目金额的20%,享受了免征土地增值税的优惠;第二种方案,虽然单位价格增加130元,由于没有优惠,实现的营业利润反倒少于第一种方案;第三种方案,虽然实现了较高的营业利润,但同时因为价格较高,可能导致市场竞争力减弱。
灵活运用税收优惠政策
1.房地产代建。房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言,虽然取得了收入,但没有发生房地产权属的转移,其收入属于劳务收入性质,缴纳营业税,不缴土地增值税。房地产开发公司可以利用这种建房方式,在开发之初确定最终用户,实行定向开发,以减轻税负。
2.合作建房。税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免缴纳土地增值税;建成后转让的,应缴纳土地增值税。假如某房地产开发公司拥有一块土地,拟与A公司合作建造写字楼,资金由A公司提供,建成后按比例分房。对房地产开发公司而言,作为办公用房自用,不用缴纳土地增值税。将来再做处置时,只就属于自己的部分缴纳土地增值税。
3.以房地产投资联营。税法规定,以房地产进行投资、联营,如果投资、联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件的,暂免缴纳土地增值税。投资、联营企业将上述房地产再转让的,应该缴纳增值税。另外,在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,也暂免缴土地增值税。企业可以充分利用这些税收优惠政策,进行合理的税收筹划,达到减轻税收负担的目的。
四、用好土地增值税优惠政策
土地增值税相对其他税种来说是一个新的税种,它是从1994年1月1日起开始实施征收的。但自该税种实施以来,国家也制定了相应的税收优惠政策。从事房地产开发的纳税人如果能充分利用这些优惠政策进行合理筹划,将可以达到降低税收成本、进一步提高投资效益的目的。
在房地产开发初期,可以考虑利用以下优惠政策:
利用土地增值税开征前免税的政策。《财政部关于对1994年1月1日前订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知》(财法字[1995]007号)规定,1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同,不论其房地产在何时转让,均免征土地增值税;1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项,并已按规定投入资金进行开发,其在1994年1月1日以后5年内首次转让房地产的,免征土地增值税,签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准。对于个别由政府审批同意进行成片开发,周期较长的房地产项目,其房地产在上述规定5年免税期以后首次转让的,经所在地财政、税务部门审核,并报财政部、国家税务总局核准,可以适当延长免税期限。
利用合作建房优惠政策。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。所以,对于有资金无土地的房地产企业,可以与有土地想开发土地却无能力开发的单位或个人采取合作建房的形式,联合进行房地产开发。这样,对方分得的房产不用缴纳土地增值税,只要就自己分得部分在销售时纳税。同样道理,如果房地产企业自己有土地,但资金紧张,可以与愿意购买房产的其他单位也采取合作建房的形式,联合进行房地产开发,节税的效果同前面一致。
利用房地产的代建免税政策。这种情况是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发,开发完成向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言,代建收入属于营业税的征税范围,不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种建房方式减轻税负,在开发之初就确定购买用户,实行定向开发,但注意不能发生房地产权属的转移。
在房地产开发中后期,可以考虑利用建造普通标准住宅的优惠政策。《土地增值税暂行条例实施细则》规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定征税。企业在进行这项税收筹划时,必须具备一定条件,就是增值率要在超过20%的比例范围内。此时可以通过适当增加住房开发成本和适当降低收入的办法,比如增加美化住宅小区环境支出、增加房屋配套支出、折扣销售等,降低增值额,从而使增值率低于20%,达到免税的目的。要注意的是,税法规定对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。
在房地产项目开发完工后,企业可以利用房地产进行投资、联营。税法规定,对于以房地产进行投资、联营,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中,暂免征收土地增值税。对投资、联营、企业将上述房地产再转让的,才征收土地增值税。房地产企业还可以利用销售的有利条件,对准备购买房产从事经营活动的单位和个人,以房产作为投资成为新项目的合伙人,这样又可以节约购房投资人的购房预算支出,增加新项目的流动资金,使新项目更快的开业经营。如果其他合伙人资金充裕或房地产企业急需货币资金,也可以在短期内将投资的房产股权转让给其他合伙人以获得现金资产,实现销售的目的。这样一来,不仅不要缴纳土地增值税,根据税法的规定,还可以免征销售不动产营业税,可谓一举两得。
五、增值税税收筹划--房地产土地增值税
日前,“北京2000年房地产税务、金融及法律研讨与项目洽谈会”在北京召开。该研讨会由沪江德勤会计师事务所、北京广盛律师事务所主办,中国建行、农行、工行、招商银行、东亚银行的代表及京城几大房地产开发企业的代表出席了会议。
会上有关人士指出,导致目前我国大城市商品房房价过高的原因很复杂,其中税费比重大是一个重要原因。在国外,地价及税费一般占房价的20%,而国内地价和税费占房价的50%左右。因此,房地产开发商如何有效降低税费,在保证基本利润率(国内一般为10%)的前提下使房价降下来就成为了在市场竞争中获胜的关键。
在房地产税费中,土地增值税引人关注,原因一是其税率较高,税负重,二是其有筹划的余地,做好了,可以节省不少税金支出。
沪江德勤会计师事务所北京分所的合伙人李展伟、税务部经理兰东武介绍了土地增值税筹划的基本思路:根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策,控制增值额,从而适用低税率或享受免税待遇。土地增值税税率实行四级超额累进税率,税率从30%到60%,增值越多,税率越高。
在进行筹划时,增值额很关键。增值额是转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。税法规定的扣除项目有五部分:取得土地使用权所支付的金额;房地产开发成本;房地产开发费用;与转让房地产有关的税金;财政部规定的其他扣除项目,主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。纳税人需特别注意的是:税法允许扣除的项目比企业自己实际核算中涉及的项目要少,计算增值额时必须以税法的规定为准。增值额小,计税额就小,适用的税率也低,土地增值税税负就轻。因此土地增值税筹划的关键点就是合理合法地控制、降低增值额。
税法规定,纳税人建造普通标准住宅出售,如果增值额没有超过扣除项目金额的20%,免予征收土地增值税。同时税法规定,纳税人既建造普通标准住宅,又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额;不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。
房地产开发企业如果既建造普通住宅,又搞其他房地产开发的话,分开核算与不分开核算税负会有差异,这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。在分开核算的情况下,如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内,从而免缴土地增值税,则可以减轻税负。现举例说明如下。
[案例]
北京某房地产开发企业,1999年商品房销售收入为1.5亿元,其中普通住宅的销售额为1亿元豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元,其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元,豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。
如果不分开核算(纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算),该企业应缴纳土地增值税为:
增值额与扣除项目金额的比例(以下简称增值率)为(15000-11000)÷11000×100%=36%,因此适用30%的税率,应纳税(15000-11000)×30%=1200万元。
如果分开核算,应缴纳土地增值税为:
普通住宅:增值率为(10000-8000)÷8000×100%=25%
适用30%的税率,应纳税(10000-8000)×30%=600万元;
豪华住宅:增值率为(5000-3000)÷3000×100%=67%,适用40%的税率,应缴纳(5000-3000)×40%-3000×5%=650万元
二者合计为1250万元,分开核算比不分开核算多支出税金50万元。
因为普通标准住宅的增值率为25%,超过20%,还得缴纳土地增值税。进一步筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在20%以内。这样做的好处有两个:一是可以免缴土地增值税,二是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等,可以在目前激烈的销售战中取得优势。我们对上例给出的条件做一点改动,然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。
假定上例中其他条件不变,只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化,使普通住宅的增值率限制在20%,那么可扣除项目金额从(10000-y)÷y×100%=20%等式中可计算出,y=8333万元。此时,该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅应缴纳的650万元,比不分开核算少缴纳570万元,比分开核算少缴纳600万元,扣除为增加可扣除项目金额多支出的333万元,分别减少支出237万元和267万元。
增加可扣除项目金额的途径很多,比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等,使商品房的质量进一步提高。但是,在增加房地产开发费用时,应注意税法规定的比例限制。税法规定,开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10%,而各省市在10%之内确定了不同的比例,纳税人要注意把握。
控制普通住宅增值率的另一种方法是降低房屋销售价格,销售收入减少了,而可扣除项目金额不变,增值率自然会降低。当然,这会带来另一种后果,即导致销售收入的减少,此时是否可取,就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小,从而作出选择。
假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变,仍为8000万元,要使增值率为20%,则销售收入从(X-8000÷8000×100%=20%中可求出,X=9600万元。此时该企业应缴纳的土地增值税为650万元,节省税金600万元,与减少的收入400万元相比节省了200万元(因为土地增值税在计算企业所得税时可以扣除,对企业所得税和企业的税后利润会产生影响,因篇幅有限,此处不再分析,读者可以进一步进行比较)。
此外,税法规定,1994年1月1日前已签订房地产开发合同或已立项,并已按规定投入资金进行开发,其在2000年底前首次转让房地产的,免征土地增值税。
因此,开发企业可以适当降低房价,在今年底前转让房地产是有利可图的。
六、土地增值税的税务筹划案例分析--利用扣除项目进行税务筹划
利用利息费用及有关费用进行税务筹划
土地增值税制度对房地产开发中作为财务费用的利息支出有两种列支方法:一是在商业银行同类同期贷款利息范围内据实扣除,同时对其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和(以下简称“合计数”)的5%计算扣除;二是对不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,可按上述“合计数”的10%计算扣除包括利息在内的全部费用支出。
在实务中,以上两种方法计算的“房地产开发费用”必然存在差异。因为第一种方法中允许“据实扣除”的利息和第二种方法中“合计数”的5%(即因包括利息费用而增加的部分)不一定相等。如果企业进行税务筹划,就要比较这两者的高低,选择其中扣除利息较高者对应的方法,作为企业的最后选择。如果允许“据实扣除”的利息费用较高,应选用第一种方法,单独计算利息支出;否则,应选用后一种方法,按“合计数”的10%扣除全部费用。
2.利用加计扣除进行税务筹划
土地增值税规定,对从事房地产开发的企业,可按“合计数”的20%加计扣除项目金额,其他企业从事房地产开发的,不享受此项费用扣除。因此,当非房地产开发企业欲进入房地产业时,不宜作为其非主营项目,而应考虑重新设立一独立核算的、专门从事房地产开发和交易的关联企业。这样,不仅可以在房地产开发业务中享受加计扣除,实现土地增值税的税务筹划,而且可以在以后的各纳税年度中利用企业的关联关系实现其他税收的纳税筹划。比如,通过双方的销售收入分列,可使双方各自扣除交际应酬费时适用较高的扣除率,从而实现企业所得税的税务筹划。
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